CPA教材财管2024-第十七章全面预算

第十七章全面预算

第一节全面预算概述

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全面预算是通过企业内外部环境的分析，在预测与决策基础上，调配相应的资源对企业未来一定时期的经营和财务等作出一系列具体计划。预算以战略规划目标为导向它既是决策的具体化，又是控制经营和财务活动的依据。预算是计划的数字化、表格化明细化的表达。全面预算体现了预算的全员、全过程、全部门的特征。

一、全面预算的体系

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全面预算是由资本预算、经营预算和财务预算等类别的一系列预算构成的体系，项具体预算之间相互联系、关系明了。图17-1以制造业企业为例，勾画了全面预算体系中各项预算之间的关系。

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图17-1全面预算体系关系
企业应根据长期市场预测和生产能力，编制长期销售预算，以此为基础，确定本年度的销售预算，并根据企业销售增长和新业务对资产的需求确定资本预算。销售预算是年度预算的编制起点，根据“以销定产”的原则确定生产预算，同时确定所需要的销售费用。生产预算的编制，除了考虑计划销售量外，还要考虑期初存货和期末存货。根据生产预算来确定直接材料、直接人工和制造费用预算。产品成本预算和现金预算是有关预算的汇总。利润表预算和资产负债表预算是全部预算的综合。
全面预算按其涉及的预算期分为长期预算和短期预算。长期预算包括长期销售预和资本预算，有时还包括长期资本筹措预算和研究与开发预算。短期预算是指年度预算或者时间更短的季度或月度预算，如直接材料预算、现金预算等。通常，长期和短期的划分以1年为界限，有时把2~3年期的预算称为中期预算。
全面预算按其涉及的内容分为专门预算和综合预算。专门预算是指反映企业某一方面经济活动的预算，如直接材料预算、制造费用预算。综合预算是指资产负债表预算和利润表预算，它反映企业的总体状况，是各种专门预算的综合。
全面预算按其涉及的业务活动领域分为投资预算(如资本预算)、营业预算和财务预算。营业预算又称经营预算，是关于采购、生产、销售业务的预算，包括销售预算、生产预算、成本预算等。财务预算是关于利润、现金和财务状况的预算，包括利润表预算现金预算和资产负债表预算等。

本章主要讨论营业预算和财务预算。

二、全面预算的作用

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企业全面预算是各级各部门工作的具体奋斗目标、协调工具、控制标准、考核依据在经营管理中发挥着重大作用。
企业的目标是多重的，不能用唯一的数量指标来表达。企业的主要目标是盈利，但也要考虑社会的其他限制。因此，需要通过预算分门别类、有层次地表达企业的各种目标。企业的总目标，通过预算被分解成各级各部门的具体目标。它们根据预算安排各自的活动，如果各级各部门都完成了自己的具体目标，企业总目标的完成也就有了保障预算中规定了企业一定时期的总目标以及各级各部门的子目标，可以动员全体职工为此而奋斗。
企业内部各级各部门必须协调一致，才能最大限度地实现企业的总目标。各级各部门因其职责不同，往往会出现互相冲突的现象。例如，企业的销售、生产、财务等各部门可以分别编出对自己来说是最好的计划，但该计划在其他部门却不一定能行得通。销售部门根据市场预测，提出一个庞大的销售计划，但生产部门可能没有那么大的生产能力；生产部门可以编制一个充分发挥生产能力的计划，但销售部门却可能无力将这些产品销售出去；销售和生产部门都认为应当扩大生产能力，但财务部门可能认为无法筹集到必要的资金。现金预算运用货币度量来表达，具有高度的综合性，经过综合平衡以后，可以体现解决各级各部门冲突的最佳办法，可以使各级各部门的工作在此基础上协调起来。
预算一经确定，就进入了实施阶段，管理工作的重心转入控制过程，即设法使经济活动按计划进行。控制过程包括经济活动状态的计量、实际状态和标准的比较、两者差异的确定和分析，以及采取措施调整经济活动等。预算是控制经济活动的依据和衡量其合理性的标准，当实际状态和预算有了较大差异时，要查明原因并采取措施。
现代化生产是许多共同劳动的过程，不能没有责任制度，而有效的责任制度离不开对工作成绩的考核。通过考核，对每个人的工作进行评价，并据此实行奖惩和人事任免可以促使人们更好地工作。考核与不考核是大不一样的。当管理人员知道将根据他们的工作实绩来评价其能力并实行奖惩时，他们将会更努力地工作。超过上年或历史最高水平，只能说明有所进步，而不说明这种进步已经达到了应有的程度。由于客观条件的变化，收入减少或成本增加并不一定是管理人员失职造成的，很难依据历史变化趋势说明工作的好坏。当然，考核时也不能只看预算是否被完全执行了，某些偏差可能是有利的，如增加销售费用可能对企业总体有利；反之，年终突击花钱，虽未超过预算，但也不是一种好的现象。
为使预算发挥上述作用，除了要编制一个高质量的预算外，还应制定合理的预算管理制度，包括编制程序、修改预算的办法、预算执行情况的分析方法、调查和奖惩办法等。

三、全面预算的编制程序

全面预算的编制，涉及企业经营管理的各个部门，只有执行人参与预算的编制，才能使预算成为他们自愿努力完成的目标，而不是外界强加于他们的枷锁。

全面预算的编制程序如下：

(1)企业决策机构根据长期规划，利用本量利分析等工具，提出企业一定时期的总目标，并下达规划指标；
(2)最基层成本控制人员自行草编预算，使预算能较为可靠、较为符合实际；
(3)各部门汇总部门预算，并初步协调本部门预算，编制出销售、生产、财务等预算；
(4)预算委员会审查、平衡各预算，汇总出公司的总预算；
(5)经过总经理批准，审议机构通过或者驳回修改预算；
(6)主要预算指标报告给董事会或上级主管单位，讨论通过或者驳回修改
(7)批准后的预算下达给各部门执行。

第二节全面预算的编制方法

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企业全面预算的构成内容比较复杂，编制预算需要采用适当的方法。常用的预算方法主要包括增量预算法与零基预算法、固定预算法与弹性预算法、定期预算法与滚动预算法，这些方法广泛应用于营业预算的编制。

一、增量预算法与零基预算法

按出发点的特征不同，营业预算的编制方法可分为增量预算法和零基预算法两大类。

(一)★增量预算法

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增量预算法又称调整预算法，是指以历史期实际经济活动及其预算为基础，结合预算期经济活动及相关影响因素的变动情况，通过调整历史期经济活动项目及金额形成预算的预算编制方法。

增量预算法的前提条件是

(1)现有的业务活动是企业所必需的；(2)原有的各项业务都是合理的。

增量预算法的缺点是

当预算期的情况发生变化时，预算数额会受到基期不合理因素的干扰，可能导致预算的不准确，不利于调动各部门达成预算目标的积极性。

(二)零基预算法

零基预算法，是指企业不以历史期经济活动及其预算为基础，以零为起点，从实际需要出发分析预算期经济活动的合理性，经综合平衡，形成预算的预算编制方法。采零基预算法在编制费用预算时，不考虑以往期间的费用项目和费用数额，主要根据预算期的需要和可能分析费用项目和费用数额的合理性，综合平衡编制费用预算。运用零基预算法编制费用预算的具体步骤是：

(1)根据企业预算期利润目标、销售目标和生产指标等，分析预算期各项费用项目，并预测费用水平；
(2)拟订预算期各项费用的预算方案，权衡轻重缓急，划分费用支出的等级并排列先后顺序；
(3)根据企业预算期预算费用控制总额目标，按照费用支出等级及顺序，分解落实相应的费用控制目标，编制相应的费用预算。

优缺点

应用零基预算法编制费用预算的优点是不受前期费用项目和费用水平的制约，能够调动各部门降低费用的积极性，但其缺点是编制工作量大
零基预算法适用于企业各项预算的编制，特别是不经常发生的预算项目或预算编制基础变化较大的预算项目。

二、固定预算法与弹性预算法

按业务量基础的数量特征的不同，营业预算的编制方法可分为固定预算法和弹性预算法两大类。

(一)固定预算法

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固定预算法又称静态预算法，是指在编制预算时，只以预算期内正常、可实现的某·固定的业务量(如生产量、销售量等)水平为唯一基础来编制预算的方法。固定预算方法存在适应性差和可比性差的缺点，一般适用于经营业务稳定，产品产销量稳定，能准确预测产品需求及产品成本的企业，也可用于编制固定费用预算。

(二)弹性预算法

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弹性预算法又称动态预算法，是在成本性态分析的基础上，依据业务量、成本和利润之间的联动关系，按照预算期内相关的业务量(如生产量、销售量、工时等)水平计算其相应预算项目所消耗资源的预算编制方法。
理论上，该方法适用于编制全面预算中所有与业务量有关的预算，但实务中主要用于编制成本费用预算和利润预算，尤其是成本费用预算。
编制弹性预算，要选用一个最能代表生产经营活动水平的业务量计量单位。例如以手工操作为主的车间，就应选用人工工时；制造单一产品或零件的部门，可以选用实物数量；修理部门可以选用直接修理工时等。
弹性预算法所采用的业务量范围，视企业或部门的业务量变化情况而定，务必使实际业务量不至于超出相关的业务量范围。一般来说，可定在正常生产能力的70%~110%之间，或以历史上最高业务量和最低业务量为其上下限。弹性预算法编制预算的准确性在很大程度上取决于成本性态分析的可靠性。
与按特定业务量水平编制的固定预算相比，弹性预算有两个显著特点÷(1)弹性预算是按一系列业务量水平编制的，从而扩大了预算的适用范围；(2)弹性预算是按成本性态分类列示的，在预算执行中可以计算一定实际业务量的预算成本，以便于预算执行的评价和考核。

运用弹性预算法编制预算的基本步骤是：

(1)选择业务量的计量单位；
(2)确定适用的业务量范围；
(3)逐项研究并确定各项成本和业务量之间的数量关系，即成本性态(习性)：
(4)计算各项预算成本，并用一定的方式来表达。

弹性预算法又分为公式法和列表法两种具体方法

1.公式法

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公式法是运用总成本性态模型，测算预算期的成本费用数额，并编制成本费用预算的方法。根据成本性态，成本与业务量之间的数量关系可用公式表示为：
y=a+bx
其中÷y表示某项成本预算总额，a表示该项成本中的固定成本预算总额，b表示该项成本中的单位变动成本预算额，x表示预计业务量。

【例17-1】某企业制造费用中的修理费用与修理工时密切相关。经测算，预算期修理费用中的固定修理费用为3000元，单位工时的变动修理费用为2元；预计预算期的修理工时为3500小时。

运用公式法，测算预算期的修理费用总额为

3000+2x3500=10000(元)。
因为任何成本都可用公式“y=a+bx”来近似地表示，所以，只要在预算中列示a(固定成本)和b(单位变动成本)，便可随时利用公式计算任一业务量(x)的预算成本(y)。

【例17-2】A企业经过分析得出某种产品的制造费用与人工工时密切相关，采用公式法编制的制造费用预算如表17-1所示。
表17-1制造费用预算(公式法)

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优缺点

公式法的优点是便于计算任何业务量的预算成本。但是，阶梯成本和曲线成本只能用数学方法修正为直线，才能应用公式法。必要时，还需在“备注”中说明适用不同业务量范围的固定费用和单位变动费用。

2.列表法

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列表法是在预计的业务量范围内将业务量分为若干个水平，然后按不同的业务量水平编制预算。
应用列表法编制预算，首先要在确定的业务量范围内，划分出若干个不同水平，然后分别计算各项预算值，汇总列入一个预算表格。

【例17-3】A企业采用列表法编制的20x6年6月制造费用预算如表17-2所示。

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表17-2制造费用预算(列表法)

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就表17-2提供的资料来说，如若仅按600小时直接人工工时来编制，就成为固定预算，其总额为2003元。这种预算只有在实际业务量接近600小时的情况下，才能发挥作用。如果实际业务量与作为预算基础的600小时相差很多，而仍用2003元去控制和评价成本，显然是不合适的。在表17-2中，分别列示了5种业务量水平的成本预算数据。根据企业情况，也可以按更多的业务量水平来列示。这样，无论实际业务量达到何种水平都有适用的一套成本数据来发挥控制作用。
如果固定预算法是按600小时编制的，成本总额为2003元。在实际业务量为500小时的情况下，不能用2003元去评价实际成本的高低，也不能按业务量变动的比例调整后的预算成本1669元(2003x500/600)去考核实际成本，因为并不是所有的成本都一定同业务量呈正比例关系。
如果采用弹性预算法，就可以根据各项成本同业务量的不同关系，采用不同方法确定“实际业务量的预算成本”，去评价和考核实际成本。例如，实际业务量为500小时运输费用等各项变动成本可用实际工时数乘以单位业务量变动成本来计算，即变动总成本650元(500x0.2+500x1+500x0.1)。固定总成本不随业务量变动，仍为400元。混合成本可用内插法逐项计算÷500小时处在480小时和540小时两个水平之间，修理费用应该在493~544元之间，设实际业务的预算修理费用为x元，则：

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x=510元
油料费用在480小时和540小时分别为204元和216元，500小时应为208元。可见：
500小时预算成本=(0.2+1+0.1)x500+510+208+400=1768(元)
这样计算出来的预算成本比较符合成本的变动规律。可以用来评价和考核实际成本比较确切并容易为被考核人所接受。

优缺点

列表法的优点是÷不管实际业务量多少，不必经过计算即可找到与业务量相近的预算成本；混合成本中的阶梯成本和曲线成本，可按总成本性态模型计算填列，不必用数学方法修正为近似的直线成本。但是，运用列表法编制预算，在评价和考核实际成本时往往需要使用内插法来计算“实际业务量的预算成本”，比较麻烦。

(三)弹性预算差异

弹性预算差异，是指

固定预算数额和实际数额之间的差异，可分解为作业量差异及收入和支出差异这两类差异。弹性预算差异不仅分析了实际业务量水平和固定预算业量水平不同导致的差异，也分析了实际业务量水平下实际收入和支出与应实现收入和支出的差异。

1.作业量差异

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弹性预算反映的是在实际业务量水平下应发生的金额，而固定预算反映的是在预算业务量水平下应发生的金额。两者之间的差异完全是由于实际业务量水平和预算业务量水平不同而导致的，所以被称为作业量差异(activity-variance)。例如表17-3中，收入的作业量差异为18000元(F)，水电费的作业量差异为10元(U)，以此类推。总计的作业量差异列示在该表的底部，即13710元(F)的经营净利润差异。这项差异表明，由于业务量比预期高，经营净利润也应高出13710元。需要注意的是，不要过分看重任何单一的差异。由于更多的业务量，对成本的预计也会更高。如果将这些成本的不利差异看作是业绩不佳的表现，是具有误导性的。
表17-3作业量差异：基于实际作业量的弹性预算与固定预算的比较

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2.收入和支出差异

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收入差异(revenue-variance)是实际收入与当期实际业务量水平下应实现收入的差额。一般来说，如果平均售价高于预期，收入差异就是有利的；如果平均售价低于预期收入差异则为不利的。发生这种情况的原因很多，包括销售价格的变动、销售产品的不同组合、折扣数额的改变等。
支出差异(spending-variance)是实际成本与当期实际业务量水平下应发生成本的差额。若实际成本高于应发生成本，差异就是不利的。若实际成本低于应发生成本，差异就是有利的。
从表17-4中可以看到，经营净利润的整体差异为9280元(U)。这意味着，经营净利润比当期实际业务量水平下应实现收益少了9280元。表17-4中的收入和支出差异分析，将有助于进一步理解实际经营净利润与实际业务量下应实现收益存在差异的原因。
表17-4收入和支出差异÷实际结果与弹性预算的比较(截至6月30日)

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3.基于作业量、收入和支出差异的业绩报告

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表17-5弹性预算业绩报告(截至6月30日)

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相对于简单的比较实际结果与固定预算，表17-5所示的弹性预算业绩报告能为管理者提供更多有用的信息。它区分了业务量变动产生的影响与价格控制、经营管理所产生的影响，使得管理者能够采取更加具有针对性的方法来评估经营活动。

三、定期预算法与滚动预算法

按预算期的时间特征不同，营业预算的编制方法可分为定期预算法和滚动预算法两类。

(一)定期预算法

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定期预算法是以固定不变的会计期间(如年度、季度、月份)作为预算期间编制预算的方法。采用定期预算法编制预算，保证了预算期间与会计期间在时期上配比，便于依据会计报告的数据与预算的比较，考核和评价预算的执行结果。但不利于前后各个期间的预算衔接，不能适应连续不断的业务活动过程的预算管理。

(二)滚动预算法

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滚动预算法又称连续预算法或永续预算法，是在上期预算完成情况的基础上，调整和编制下期预算，并将预算期间逐期连续向后滚动推移，使预算期间保持一定的时期跨度。滚动预算法体现了持续改善的思想。

采用滚动预算法编制预算，按照滚动的时间单位不同可分为逐月滚动、逐季滚动和混合滚动。

1.逐月滚动方式

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逐月滚动方式是指在预算编制过程中，以月份为预算的编制和滚动单位，每个月调整一次预算的方法。
如在20x1年1月至12月的预算执行过程中，需要在1月末根据当月预算的执行情况，修订2月至12月的预算，同时补充下一年20x2年1月的预算；到2月末可根据当月预算的执行情况，修订3月至20x2年1月的预算，同时补充20x2年2月的预算÷以此类推。
逐月滚动预算方式示意图如图17-2所示。

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图17-2逐月滚动预算方式示意图

优缺点

按照逐月滚动方式编制的预算比较精确，但工作量较大。

2.逐季滚动方式

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逐季滚动方式是指在预算编制过程中，以季度为预算的编制和滚动单位，每个季度调整一次预算的方法。

优缺点

逐季滚动编制的预算比逐月滚动的工作量小，但精确度较差，

3.混合滚动方式

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混合滚动方式是指在预算编制过程中，同时以月份和季度作为预算的编制和滚动单位的方法。这种预算方法的理论依据是÷人们对未来的了解程度具有对近期的预计把握较大，对远期的预计把握较小的特征。混合滚动预算方式示意图如图17-3所示。

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优缺点

运用滚动预算法编制预算，使预算期间依时间顺序向后滚动，能够保持预算的持续
图17-3混合滚动预算方式示意图性，有利于结合企业近期目标和长期目标考虑未来业务活动；使预算随时间的推进不断加以调整和修订，能使预算与实际情况更相适应，有利于充分发挥预算的指导和控制作用。

第三节营业预算的编制

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营业预算是企业日常营业活动的预算，企业的营业活动涉及供产销等各个环节及其业务。营业预算包括销售预算、生产预算、直接材料预算、直接人工预算、制造费用预算、产品成本预算、销售费用和管理费用预算等。

一、销售预算

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销售预算是整个预算的编制起点，其他预算的编制都以销售预算为基础。表17-6是M公司的销售预算。
表17-6销售预算
销售预算的主要内容是销售数量、销售单价和销售收入。销售数量是根据市场预测或销货合同并结合企业生产能力确定的。销售单价是通过定价决策确定的。销售收入是两者的乘积，在销售预算中计算得出。
销售预算通常要分品种、分月份、分季度、分销售区域、分推销员来编制。上例是个简例，仅划分了季度销售。
销售预算中通常还包括预计现金收入的计算，其目的是为编制现金预算提供必要的资料。第一季度的现金收入包括两部分，即上年应收账款在本年第一季度收到的货款以及本季度销售中可能收到的货款部分。本例中，假设每季度销售收入中，本季度收到现金60%，另外的40%现金要到下季度才能收到。

二、生产预算

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生产预算是在销售预算的基础上编制的，其主要内容有销售量、期初和期末产成品存货、生产量。表17-7是M公司的生产预算。
表17-7生产预算
通常，企业的生产和销售往往不能做到“同步同量”，因此需要设置一定的产成品存货，以保证能在发生意外需求时按时供货，并可均衡生产，节省赶工的额外支出。期末产成品存货数量通常按下期销售量的一定百分比确定，本例按10%安排期末产成品存货年初产成品存货是编制预算时预计的，年末产成品存货根据长期销售趋势来确定。本例假设年初有产成品存货10件，年末留存20件。产成品存货预算也可单独编制。
生产预算的“预计销售量”来自销售预算，其他数据在表17-7中计算得出：
预计期末产成品存货=下季度销售量x10%
预计期初产成品存货=上季度期末产成品存货
预计生产量=(预计销售量+预计期末产成品存货)-预计期初产成品存货
生产预算在实际编制时是比较复杂的，产量受到生产能力的限制，产成品存货数量受到仓库容量的限制，只能在此范围内来安排产成品存货数量和各期生产量。此外有的季度可能销量很大，可以用赶工方法增产，为此要多付加班费。如果提前在淡季生产，会因增加产成品存货而多付资金利息。因此，要权衡两者得失，选择成本最低的决策方案编制生产预算。

三、直接材料预算

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直接材料预算，是以生产预算为基础编制的，同时要考虑材料存货水平。
表17-8是M公司的直接材料预算。其主要内容有直接材料的单位产品用量、生产需用量、期初和期末存量等。“预计生产量”的数据来自生产预算，“单位产品材料用量’的数据来自标准成本资料或消耗定额资料，“预计生产需用量”是上述两项的乘积。年初和年末的预计材料存货量，是根据当前情况和长期销售预测估计的。各季度“预计期末材料存量”根据下季度生产需用量的一定百分比确定，本例按20%计算。各季度“预计期初材料存量”是上季度的预计期末存货。本例假设年初原材料300千克，年末留存原材料400千克。预计各季度“材料采购量”根据下式计算确定：
预计材料采购量=(预计生产需用量+预计期末材料存量)-预计期初材料存量
表17-8直接材料预算
为了便于以后编制现金预算，通常要预计材料采购各季度的现金支出。每个季度的现金支出包括偿还上期应付账款和本期应支付的采购货款。本例假设材料采购的货款有50%在本季度内付清，另外50%在下季度付清。这个百分比是根据经验确定的。如果料品种很多，需要单独编制材料存货预算。

四、直接人工预算

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直接人工预算也是以生产预算为基础编制的。其主要内容有预计产量、单位产品工时、人工总工时、每小时人工成本和人工总成本。“预计产量”的数据来自生产预算。单位产品人工工时和每小时人工成本的数据，按照标准成本法确定。人工总工时和人工总成本是在直接人工预算中计算出来的。M公司的直接人工预算如表17-9所示。由于工资都需要使用现金支付，所以，不需另外预计现金支出，可直接汇入现金预算。
表17-9直接人工预算

五、制造费用预算

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制造费用预算通常分为变动制造费用和固定制造费用两部分进行预算。变动制造费用以生产预算为基础来编制。如果有完善的标准成本资料，用单位产品的标准成本与产量相乘，即可得到相应的预算金额。如果没有标准成本资料，就需要逐项预计计划产量需要的各项制造费用。固定制造费用，需要逐项进行预计，通常与本期产量无关，按每季度实际需要的支付额预计，然后求出全年数。表17-10是M公司的制造费用预算。
表17-10制造费用预算
为了便于以后编制产品成本预算，需要计算小时费用率，即分配率。
变动制造费用分配率=3200/6400=0.5(元/小时)
固定制造费用分配率=9600/6400=1.5(元/小时)
为了便于以后编制现金预算，需要预计现金支出。制造费用中，除折旧费外都须支付现金，所以，根据每个季度制造费用数额扣除折旧费后，即可得出“现金支出的费疳処”

六、产品成本预算

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产品成本预算，是销售预算、生产预算、直接材料预算、直接人工预算、制造费用预算的汇总。其主要内容是产品的单位成本和总成本。单位产品成本的有关数据，来自前述三个预算。生产量、期末存货量来自生产预算，销售量来自销售预算。生产成本存货成本和销货成本等数据，根据单位成本和有关数据计算得出。表17-11是M公司在完全成本法下的产品成本预算。
表17-11产品成本预算

七、销售费用和管理费用预算

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销售费用预算，是指为了实现销售预算所需安排的费用预算。它以销售预算为基础，分析销售收入、销售利润和销售费用的关系，力求实现销售费用的最有效使用。在安排销售费用时，要利用本量利分析方法，费用的支出应能获取更多的收益。在草拟销售费用预算时，要对过去的销售费用进行分析，考察过去销售费用支出的必要性和效果。销售费用预算应和销售预算相配合，应有按品种、按地区、按用途的具体预算数额。
表17-12是M公司的销售费用和管理费用预算。
表17-12销售费用和管理费用预算
管理费用是企业管理业务所必需的费用。随着企业规模的扩大，企业管理职能日益重要，其费用也相应增加。在编制管理费用预算时，要分析企业的业务水平和一般经济状况，务必做到费用合理化。管理费用多属于固定成本，所以，一般是以过去的实际开支为基础，按预算期的可预见变化予以调整。管理费用预算必须充分考察每种费用是否必要，以便提高费用的合理性和有效性。
管理会计中，并不单独考虑财务费用预算，与本量利分析中的“利润”是税前经营利润(或以息税前利润代替)，保持了逻辑上的一。

第四节财务预算的编制

财务预算是企业的综合性预算，包括现金预算、利润表预算和资产负债表预算

一、现金预算

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现金预算由四部分组成÷可供使用现金、现金支出、现金多余或不足、现金的筹措和运用，如表17-13所示。
表17-13现金预算
“可供使用现金”部分包括期初现金余额和预算期现金收入，销货取得的现金收入是其主要来源。期初的“现金余额”是在编制预算时预计的，“销货现金收入”的数据来自销售预算，“可供使用现金”是期初余额与本期现金收入之和。
“现金支出”部分包括预算期的各项现金支出。“直接材料”“直接人工”“制造费用”“销售及管理费用”的数据分别来自前述有关预算。此外，还包括所得税费用、购置设备(资本预算)、股利分配等现金支出，有关的数据分别来自另行编制的专门预算。
“现金多余或不足”部分列示可供使用现金与现金支出合计的差额。差额大于最低现金余额，说明现金有多余，可用于偿还过去向银行取得的借款，或者用于短期投资。差额小于最低现金余额，说明现金不足，要向银行取得新的借款。本例中，该企业需要保留的最低现金余额为6000元，不足此数时需要向银行借款。假设银行借款的金额要求是1000元的整数倍，那么，第二季度借款额为：
借款额=最低现金余额+现金不足额
=6000+4940
=10940
≈11000(元)
第三季度现金多余，可用于偿还借款。一般按“期初借人，期末归还，利随本清来预计借款利息，故本例借款期为6个月，假设年利率为10%，则应计利息为550元：
借款利息=11000x10%x6/12=550(元)
此外，还应将长期借款利息纳入预算。本例中，长期借款余额为9000元，年利率为12%，预计在第四季度支付借款利息1080元。超出最低现金余额要求的部分，可投资于有价证券。
还款后，仍须保持最低现金余额，否则，只能部分归还借款本金。
现金预算的编制，以各项营业预算和资本预算为基础，它反映了各预算期的收入款项和支出款项，并作对比说明。其目的在于现金不足时筹措现金，现金多余时及时处理现金余额(偿还债务、支付利息或投资证券)，并且提供现金收支的控制限额，发挥现金管理的作用。

二、利润表预算

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利润表预算和资产负债表预算是财务管理的重要工具。财务报表预算的作用与实际的财务报表不同。所有企业都要编报实际的年度财务报表，这是有关法规的强制性规定其主要目的是向报表信息外部使用者提供财务信息。当然，这并不表明常规财务报表企业经理人员没有价值。财务报表预算主要为企业财务管理和绩效管理服务，是控制企业成本费用、调配现金、实现利润目标的重要手段。
表17-14是M公司的利润表预算，它是根据上述各有关预算编制的，
表17-14利润表预算
其中，“销售收入”项目的数据，取自销售收入预算；“销售成本”项目的数据，取自产品成本预算；“毛利”项目的数据是前两项的差额；“销售费用和管理费用”项目的数据，取自销售费用和管理费用预算；“借款利息”项目的数据，取自现金预算。
另外，“所得税费用”项目是在利润预测时估计的，并已列入现金预算。它通常不是根据“利润总额”和所得税税率计算出来的，因为有诸多纳税调整的事项存在。此外从预算编制程序上看，如果根据“利润总额”和企业所得税税率重新计算所得税，就需要修改“现金预算”，引起借款计划修订，进而改变“借款利息”，最终又要修改“利润总额”，从而陷人数据的循环修改。
利润表预算与财务会计的利润表的内容、格式相同，只不过数据是面向未来预算期的。它是在汇总销售收入、销货成本、销售及管理费用、营业外收支、资本支出等预算的基础上加以编制的。通过编制利润表预算，可以了解企业预期的盈利水平。如果预算利润与最初编制方针中的目标利润有较大的不一致，就需要调整部门预算，设法达到目标，或者经企业领导同意后修改目标利润。

三、资产负债表预算

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资产负债表预算反映预算期末的财务状况。该预算是利用预算期期初预计的资产负债表，根据有关营业和财务等预算的有关数据加以调整编制的。
表17-15是M公司的资产负债表预算。大部分项目的数据来源已注明在表中。普通股、长期借款两项指标本年度没有变化。年末“未分配利润”是这样计算的：
期末未分配利润=期初未分配利润+本期利润-本期股利
=16250+31670-16000
=31920(元)
“应收账款”是根据表17-6中的第四季度销售额和本期收现率计算的。
表17-15
资产负债表预算
期末应收账款=本期销售额x(1-本期收现率)
=36000x(1-60%)
=14400(元)
“应付账款”是根据表17-8中的第四季度采购金额和付现率计算的。
期末应付账款=本期采购金额x(1-本期付现率)
=9280x(1-50%)
=4640(元)
编制资产负债表预算的目的，在于判断预算反映的财务状况的稳定性和流动性。如果通过资产负债表预算的分析，发现某些财务比率不佳，必要时可修改有关预算，以改善企业未来的财务状况。

第五节作业预算的编制

一、作业预算的含义

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作业预算，是指基于“产出消耗作业、作业消耗资源”的原理，以作业管理为基础的预算管理方法。作业预算主要适用于作业类型较多且作业链较长、管理层对预算编制的准确性要求较高、生产过程多样化程度较高以及间接或辅助资源费用占比较大的企业。

二、作业预算的应用

企业编制作业预算一般按照确定作业需求量、确定资源费用需求量、平衡资源费用需求量与供给量、编制预算、审核最终预算等程序进行。

(一)确定作业需求量

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企业应根据预测期销售量或销售收入预测各产品(或服务)的产出量(或服务量)批次数、品种类别数以及每类设施能力投入量，进而分别按单位级作业、批别级作业品种级作业、客户级作业、设施级作业等的作业消耗率计算各类作业的需求量。

1.单位级作业

该类作业的需求量一般与产品(或服务)的数量成正比例变动，计算公式如下：
单位级作业需求量=∑各产品(或服务)预测的产出量(或服务量)x该产品(或服务)作业消耗率

2.批次级作业

该类作业的需求量一般与产品(或服务)的批次数成正比例变动计算公式如下：
批次级作业需求量=∑各产品(或服务)预测的批次数x该批次作业消耗率

3.品种级作业

该类作业的需求量一般与品种类别的数量成正比例变动，计算公式如下：
品种级作业需求量=∑各产品(或服务)预测的品种类别数x该品种类别作业消耗率

4.设施维持级作业

该类作业的需求量一般与每类设施能力投入量成正比例变动计算公式如下：
设施级作业需求量=∑各产品(或服务)预测的每类设施能力投入量x该类设施作业消耗率
上述作业消耗率，是指单位产品(或服务)、批次、品种类别、设施等消耗的作业数量。

(二)确定资源费用需求量

企业应依据作业消耗资源的因果关系确定作业对资源费用的需求量。计算公式如下

资源费用需求量=∑各类作业需求量x资源消耗率
资源消耗率，是指单位作业消耗的资源费用数量

(三)平衡资源费用需求量与供给量

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资源费用供给量，是指企业日前经营期间所拥有并能投入作业的资源费用数量。企业应检香资源费用需求量与供给量是否平衡，如果没有达到基本平衡，需要通过增加或减少资源费用供给量或降低资源消耗率等方式，使两者的差额处于可接受的区间内。

(四)编制预算

企业一般以作业中心为对象，按照作业类别编制资源费用预算。计算公式如下

资源费用预算=∑各类资源需求量x该资源费用预算价格
资源费用的预算价格一般来源于企业建立的资源费用价格库。企业应收集、积累多个历史期间的资源费用成本价、行业标杆价、预期市场价等，建立企业的资源费用价格库。

(五)审核最终预算

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作业预算初步编制完成后，企业应组织相关人员进行预算评审。预算评审小组一般应由企业预算管理部门、运营与生产管理部门、作业及流程管理部门、技术定额管理部门等组成。评审小组应从业绩要求、作业效率要求、资源效益要求等多个方面对作业预算进行评审，评审通过后上报企业预算管理决策机构进行审批。
企业应按照作业中心和作业进度进行作业预算控制，通过把预算执行的过程控制精细化到作业管理层次，把控制重点放在作业活动驱动的资源上，实现生产经营全过程的预算控制。企业作业预算分析主要包括资源动因分析和作业动因分析。资源动因分析主要揭示作业消耗资源的必要性和合理性，发现减少资源浪费、降低资源消耗成本的机会提高资源利用效率；作业动因分析主要揭示作业的有效性和增值性，减少无效作业和不增值作业，不断地进行作业改进和流程优化，提高作业产出效果。

三、作业预算的优点和缺点

作业预算的优点和缺点

作业预算的主要优点÷一是基于作业需求量配置资源，避免资源配置的盲目性；二是通过总体作业优化实现最低的资源费用耗费，创造最大的产出成果；三是作业预算可以促进员工对业务和预算的支持，有利于预算的执行。
作业预算的主要缺点÷预算的建立过程复杂，需要详细地估算生产和销售对作业和资源费用的需求量，并测定作业消耗率和资源消耗率，数据收集成本较高。

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